В 2014 году по Декларации по налогу на прибыль нашей организации был показан убыток в размере 50 000 руб. По итогам 2015 года организация показала прибыль в размере 200 000 рублей. С налоговой инспекции пришло требование о предоставлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2015 год - должно быть заполнено Приложение 04 к листу 02 на сумму убытка полученного в 2014 году, то есть уменьшить налоговую базу в 2015 году на 50 000 руб.Вопрос: обязана ли организация переносить убытки на будущие налоговые периоды и отражать их в Декларации по налогу на прибыль в приложении 04 к листу 02? Если придется сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, то нужно тогда сдавать корректировочную бухгалтерскую отчетность за 2015 год (она у нас уже утверждена собранием акционеров)? Или можно скорректировать налог на прибыль в 2016 году?

Перенос убытков прошлых лет – право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому ИФНС не может требовать снижения текущей налоговой базы на убытки прошлых лет.

Но тот факт, что вы не воспользовались правом переноса убытков, не означает, что вы не должны заполнять Приложение 4 к Листу 02 в годовых декларациях и за I кварталы (до тех пор, пока убытки не будут перенесены полностью, но не больше 10 лет). Просто, если принято решение не переносить убытки, в нем не нужно заполнять строку 150 (строка 110 Листа 02 также должна быть пустой).

Вы вправе переносить убытки не только по окончании года, но и по окончании любого отчетного периода (месяца, квартала). Для этого следует заполнить строку 110 Листа 02 декларации, а если перенос осуществляется по итогам I квартала или года – то еще и строку 150 Приложения 4 к Листу 02.

Обратите внимание: корректировать бухгалтерскую отчетность прошлых лет нельзя. Все изменения после того, как она утверждена, должны быть внесены в текущем периоде.

Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Общий порядок

По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков .

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

• медицинские и образовательные организации;
• сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
• от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740 .

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного ), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет (кроме убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях). Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

За счет чего погашать убытки

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

• убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств . Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта ();
• убытков по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280 , п. 3 ст. 304 НК РФ).

Из Налогового кодекса РФ

Статья 283. Перенос убытков на будущее

1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и , 268.1 , , 275.1 , 275.2 , 278.1 , 278.2 , и настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1 , 1.3 , , 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положения настоящего пункта также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 настоящего Кодекса акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

1.1. Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса.

2. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Ограничение, установленное абзацем вторым настоящего пункта, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Ограничение, установленное абзацем первым настоящего пункта, не применяется в отношении налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, при исчислении ими налоговой базы с учетом особенностей, установленных статьей 275.2 настоящего Кодекса.

Как составить и сдать декларацию по налогу на прибыль

Приложение 4 к листу 02

Приложение включайте в состав декларации только за I квартал и за налоговый период в целом ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600).

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.

Перенести на будущее можно только налоговый убыток, но не бухгалтерский. Ведь последний может включать расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Нельзя переносить убыток:

• полученный в том периоде, когда доходы организации облагались по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
• полученный в периоде применения спецрежимов (УСН и ЕСХН) в случае перехода на общий режим налогообложения (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ);
• полученный до применения освобождения от обязанностей в связи с участием в проекте «Сколково», после признания организации налогоплательщиком (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

Переносить на будущее убытки нужно с учетом некоторых правил. Перечислим их.

Убыток можно перенести не более чем на 10 лет. Его можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет. Не перенесенный на ближайший год убыток можно перенести на следующий из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Убытки погашают в порядке очередности их возникновения по годам. Первым нужно списывать убыток, полученный раньше. Вновь полученные убытки нужно учитывать в налоговой базе после того, как будут погашены предыдущие. Если фирма отказалась от списания более раннего убытка, она вправе начать признавать более поздний убыток (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше 10 лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Признавать убытки можно как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов, если в них получена прибыль (письмо от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/492).

Размер переносимого убытка не ограничивается – перенести можно как всю сумму убытка, так и его часть.

Обратите внимание

Фирма не имеет права переносить убытки по тем периодам, когда она не вела деятельность (письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-07-11/13).

Для погашения некоторых «специфических» убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности компании:

• для убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств – прибыль от этой же деятельности (ст. 275.1 НК РФ);
• для убытка по операциям с которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими бумагами (ст. 280 НК РФ);
• для убытка по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, – прибыль от операций с такими же бумагами (ст. 280 НК РФ);
• для убытка по операциям с инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, – прибыль от таких операций (ст. 304 НК РФ);
для убытка от сделок по уступке или переуступке права требования – в особом порядке, установленном статьей 279 Налогового кодекса России.

Все эти правила дают широкие возможности снижать налоговую базу за счет «старых» убытков. Но следует помнить, что, уменьшив налоговую базу «под ноль», можно вызвать недовольство Для нее убыточность фирмы является главным критерием для отбора на выездную проверку.

Лучше инспекторов «не дразнить» и оставлять к налогообложению хоть небольшую, но прибыль.

По итогам 2012 года АО «Актив» получило убыток по основной деятельности в размере 600 000 руб.

В следующие годы общество получало прибыль:

• в 2013 году – 350 000 руб.;
• в 2014 году – 250 000 руб.;
• в 2015 году – 150 000 руб.

С учетом налоговой фирмы бухгалтер распорядился этим убытком и перенес:

• на 2013 год – 300 000 руб.;
• на 2014 год – 200 000 руб.;
• на 2015 год – 100 000 руб.

Таким образом, на начало 2016 г. в учете «Актива» убыток 2013 г. будет списан полностью. За период с 2013 г. по 2015 г. фирма переносила убыток с тем, чтобы к налогообложению оставалась прибыль в сумме 50 000 руб.

Перенос убытка по итогам отчетного периода

Обратимся к Налоговому кодексу.

В нем сказано:

• убытки прошлых лет уменьшают налоговую базу текущего налогового периода;
• налоговый период – это календарный год или другой период времени, по окончании которого определяют налоговую базу и рассчитывают налог;
• налоговый период состоит из одного или нескольких отчетных периодов;
• налоговой базе текущего налогового периода соответствует налоговая база по итогам отчетного периода, который является составной частью налогового периода.

Такую цепочку рассуждений привели финансисты, обосновывая право фирм переносить убытки предыдущих лет по итогам не только налогового, но и отчетного периода (письмо от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383).

Обратите внимание: налоговую базу по определяют с начала года нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Ее размер определяют каждый отчетный период. Значит, и убыток, подлежащий переносу на будущее, учитывают при определении налоговой базы каждого отчетного периода.

В текущем году фирма по итогам каждого отчетного периода получала прибыль и уменьшала налоговую базу на часть убытка, полученного в прошлом году, по итогам отчетных периодов. Размер убытка – 150 000 руб. Сумму переносимого убытка бухгалтер считал нарастающим итогом:

• в I квартале было перенесено 40 000 руб.;
• за полугодие – 40 000 руб.;
• за 9 месяцев – 50 000 руб.,
• за год – 60 000 руб.

Перенесенными в текущем налоговом периоде нужно считать 60 000 руб. Сумма непогашенного убытка, которую фирма вправе продолжать переносить на следующие налоговые периоды, составляет 90 000 руб. (150 000 – 60 000).

Как подтвердить убыток

Начнем с примера.

ООО «Актив» в 2014 г. и 2015 г. получило убыток. По итогам 2016 г. образовалась прибыль, которую бухгалтер собирался уменьшить на часть убытка за 2013 год. Однако никаких документов, подтверждающих убыток 2013 года, он не обнаружил. Налоговую базу за 2016 г. «Актив» может уменьшить только на сумму убытка 2014 г. Убыток 2013 г. перенести на будущее нельзя.

Фирма может списывать убытки в течение 10 лет (ст. 283 НК РФ). Это значит, что хранить «первичку» нужно в течение всего этого срока.

Обратите внимание

После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Документы бухгалтерской и (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, на прибыль) не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают убыток (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. № А56-25408/04).

Подтвердить сумму убытка можно только первичными документами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2006 г. по делу № А56-38131/2005).

Инспектор во время камеральной проверки может потребовать подтверждения права «на льготу» по налогу на прибыль. Для этого он просит предоставить документы, подтверждающие убытки (ст. 88 НК РФ).

Перенос убытков при реорганизации

Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Обратите внимание: определять организацию-правопреемника в части исполнения налоговых обязательств нужно по нормам статьи 50 Налогового кодекса.

Слияние

При слиянии компаний их правопреемником будет новая фирма, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ).

ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2016 г. ООО «Баланс» и ООО «Пассив» были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО «Форма».

Убыток в сумме 100 000 руб. ООО «Форма» вправе переносить на будущее до 2025 г. включительно.

Разделение

Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по Но переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Закон гласит: «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Следовательно, долю участия правопреемников в исполнении налоговых обязательств определяют в соответствии с разделительным балансом.

По аналогии с этим можно предположить, что так же по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности, должен быть разделен и налоговый убыток между несколькими правопреемниками.

По итогам 2015 г. ООО «Пассив» получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2016 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО «Пассив» образовалось две организации – ООО «Дебет» и ООО «Кредит».

Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Пассив», определенную в разделительном балансе.

Присоединение, преобразование, выделение

При присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании (в части исполнения налоговых обязательств) является присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании фирмы из одной организационно-правовой формы в другую правопреемником реорганизованной компании (в части исполнения обязанностей по уплате налогов) является вновь возникшая организация.

При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.

ООО «Пассив» по итогам 2015 г. получило налоговый убыток – 100 000 руб. В 2016 г. из ООО «Пассив» было выделено ООО «Сторно».

Выделенное общество правопреемником «Пассива» не является. Право переноса убытка на будущее осталось у «Пассива».

Заметим, что перенос убытков на будущее – не льгота, которую предоставляют «избранным», а всеобщее право. Пользуются им практически все фирмы.

Экономить налоги следует законными способами. Практически все схемы, которые применяются исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, хорошо изучены налоговиками.

Существуют схемы как условно-безопасные, так и опасные, которые применять нельзя, читайте в бераторе

Для многих компаний, особенно для тех, которые только начинают свою деятельность, актуальным может оказаться вопрос переноса убытков на будущее.

Перенос убытков на будущее регулируется ст. 283 гл. 25 Налогового кодекса РФ , согласно которой налоговая база в текущем налоговом периоде может быть уменьшена на часть суммы или на всю сумму убытков, полученных в предыдущих периодах. При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10-ти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убыток не был перенесен на ближайший следующий год, то он может быть перенесен целиком или частично на последующий за ним год. В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 20 марта 2007 № 03-03-08/1/170 перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

В данной статье мы рассмотрим процедуру переноса убытков на будущее в программе «1С:Бухгалтерия 8» в организациях, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В программе «1С:Бухгалтерия 8» перенос убытков прошлых лет на будущее осуществляется с помощью ручной операции путем ввода документа (Меню→Операции→Операции, введенные вручную) , который включает следующие проводки:

• ДТ 09 по виду «Расходы будущих периодов» – КТ 09 по виду «Убыток текущего периода» на сумму убытка, умноженную на ставку налога на прибыль. Суммы НУ, ПР, ВР не заполняем
• ДТ 97.21 «Расходы будущих периодов» – КТ 99.01.1 . «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Сумма НУ равна сумме убытка по дебету и по кредиту. Сумма ВР равна сумме убытка с минусом по дебету и по кредиту. Суммы БУ и ПР не заполняются.

В декларации по налогу на прибыль будут отражены убыток и нулевой показатель налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках (форма 2) в стр. 2300 «Убыток до налогообложения» будет показана та же сумма убытка, что и в декларации. Показатель чистой прибыли в форме 2 (стр. 2400) будет равен сумме убытка до налогообложения, уменьшенной на сумму отложенного налогового актива.

При наличии прибыли в последующем налоговом или отчетном периодах при выполнении регламентной операции программа сформирует проводку ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 на сумму убытков прошлых лет.

В результате проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль» налог на прибыль будет уменьшен на сумму отложенного налогового актива, что будет отражено программой с помощью проводки ДТ 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» – КТ 09 «Отложенные налоговые обязательства» по виду «Расходы будущих периодов».

В декларации по налогу на прибыль налоговая база (Лист 02, стр. 120) будет уменьшена на сумму кредитового оборота счета 97.21. НУ (стр. 150 Прил. 4 к Листу 02).

В форме 2 в стр. 2400 показатель чистой прибыли будет показан как разность финансового результата от деятельности предприятия (стр. 2300) и условного расхода по налогу на прибыль.

Рассмотрим вышеописанную процедуру на конкретной ситуации.

Допустим, по итогам 2011 года организация получила убыток в размере 10 000 руб . На 1.01.2012 мы имеем отложенный налоговый актив в сумме 2 000 руб. (10 000 х ставку налога на прибыль 20% ).

Для переноса убытков на будущее выполняем следующие действия.
1) В справочнике «Расходы будущих периодов» добавляем новый элемент расходов «Убытки 2011 года» и заполняем его, как показано на рис. 1. Реквизиты Счет и Субконто указывать не нужно.

Рис. 1. Образец заполнения элемента РБП для переноса убытков прошлых лет на будущее

Рис. 2. Образец заполнения документа «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)»

3) Проводим регламентную операцию «Реформация баланса» .
В случае получения в 1 квартале 2012 года прибыли 10 000 руб. убыток прошлых лет будет автоматически списан регламентной операцией «Списание убытков прошлых лет» , что в свою очередь будет отражено проводкой ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 (рис. 3).

Рис. 3. Результат регламентной операции «Списание убытков прошлых лет»

Рис. 4. Проводки регламентной операции «Расчет налога на прибыль»

Рис. 6. Отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2012

В типовой программе «1С:Бухгалетрия 8» для понимания ситуации с учетом убытков прошлых лет необходимо сформировать три отчета: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 99.01 и 97.21 и анализ счета 68.04.2, что не совсем удобно.

Посредством разработанного специалистами компании RG-Soft программного продукта «RG-Soft:Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02» информация по учету убытков прошлых лет может быть получена «в один клик». Данная информация выводится в одной таблице в разрезе убытков разных лет (рис. 7).

Рис. 7. Пример отображения информации по учету убытков прошлых лет в программном продукте «RG-Soft: Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02»

Т.е. за 2016 год можно зачесть убыток в размере 100% от налогооблагаемой базы по прибыли?

Прошу уточнить вопрос по заполнению Приложения 4 к листу 02 Декларации по прибыли: ООО (на ОСНО в 2015 году) за предыдущий отчетный 2015 год получен убыток, в первом полугодии 2016 года (ООО перешла на ОСНО+ЕНВД) получена прибыль, но она не перекрыла сумму убытка 2015 года (нужно ли разделить убыток на ОСНО+ЕНВД также?). Приложение 4 к листу 02 Декларации по прибыли за полугодие и 9 месяцев не заполняется. Таким образом, стр 110 листа 02 не заполняется также, получается, что организация должна заплатить налог на прибыль с суммы прибыли, полученной за полугодие 2016 года и 9 месяцев 2016 года? А в декларации за 2016 год, приложение 4 к листу 02 Декларации по прибыли будет заполнено и стр 110 листа 02 тоже будет заполнена, соответственно налог на прибыль пересчитается. Все верно? А еще вопрос: ограничение 50% от прибыли можно зачесть убытком прошлых периодов – с 2017 года действует?

То, что приложение 4 не заполняется в декларациях за полугодие и 9 месяцев, не означает, что строка 110 Листа 02 не может быть в них заполнена. Наоборот, организации имеют право уменьшать текущую прибыль отчетного периода на убытки прошлых лет. Так, получив прибыль за полугодие 2016 года, организация вправе уменьшить налоговую базу по строке 100 Листа 02 на сумму убытков, отраженных в приложении 4 к листу 02 декларации за I квартал. Т.е. по строке 120 листа 02 в этом случае будет отражена меньшая налоговая база. Аналогично следует действовать и при заполнении декларации за 9 месяцев. Так как налоговая база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом, сумма, отраженная по строке 100 листа 02 может быть уменьшена на сумму убытков, отраженных в приложении 4 к листу 02 декларации за I квартал (независимо от того, что на нее «уже уменьшалась» прибыль за полугодие). В декларации за год следует заполнить Приложение 4, в котором указать окончательную сумму перенесенного убытка прошлых лет (стр. 150).

Если вы не воспользовались правом переноса убытков в течение года, подавать уточненки не обязательно. Уменьшите на них налоговую базу по итогам года и пересчитайте налог на прибыль.

Ограничение в 50% от налоговой базы действует, начиная с 1 января 2017 года. То есть в декларации за 2016 год налоговую базу можно уменьшить до нуля.

Олега Хорошего,

Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Общий порядок

По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков .

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

• медицинские и образовательные организации, а также организации, которые занимаются социальным обслуживанием граждан;
• сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
• от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740 .

Перенос убытков на будущее

Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. До 2017 года действовало ограничение по срокам: убытки можно было переносить только в течение 10 лет. В последний раз применяйте это ограничение в декларации за 2016 год. По старым правилам удастся учесть лишь убытки, сложившиеся до 1 января 2017 года.

С 2017 года ограничение по срокам переноса убытков не действует. Вместо него установили предельную величину, на которую можно уменьшать налоговую базу. В период с 1 января 2017 по 31 декабря 2020 года эта величина составляет 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.

Новые правила применяйте к убыткам, полученным с 1 января 2007 года. Таким образом, начиная с деклараций за периоды 2017 года в них можно отражать убытки, сложившиеся в 2007 году и позже.

Ограничение по размеру переносимых убытков не распространяется на организации, которые платят налог на прибыль по пониженным ставкам:
– на резидентов технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
– на участников региональных инвестиционных проектов;
– на участников свободных экономических зон;
– на резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
– на резидентов свободного порта Владивосток;
– на участников ОЭЗ в Магаданской области;
– на резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

Пример: как перенести убытки 2006–2008 годов при расчете налога на прибыль за 2017 год

По итогам 2006–2008 годов ООО «Альфа» получило убытки:

• в 2006 году – убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.;
• в 2007 году – убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
• в 2008 году – убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2009–2016 годы убытки, полученные по итогам 2006–2008 годов, «Альфа» не учитывала.

По итогам 2017 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 300 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2017 год «Альфа» может списать часть убытка за 2007 год в размере 150 000 руб. (300 000 руб. ? 50%). Оставшуюся часть убытка за 2007 год (50 000 руб.) и убыток за 2008 год «Альфа» сможет учесть в следующих годах (при наличии прибыли). При этом сначала она должна будет списать остаток убытка за 2007 год и только после этого – убыток за 2008 год.

Убыток 2006 года при расчете налога на прибыль за 2017 год учесть нельзя .

За счет чего погашать убытки

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

• убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств . Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта ();
• убытков по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280 , п. 3 ст. 304 НК РФ).

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Как составить и сдать декларацию по налогу на прибыль

Приложение 4 к листу 02